Об одном из подходов к пониманию содержания управленческого учета

Подготовлено ООО"ЦБА"

Тема управленческого учета в настоящее время является одной из самых дискуссионных в теории и практике управления в России. Прежде всего, нет ясности в самом объекте (предмете) управленческого учета: ниже будут приведены и проанализированы некоторые определения управленческого учета, которые значительно друг от друга отличаются. Диссертации по управленческому учету содержат не только отраслевой аспект (управленческий учет в строительстве, на транспорте, на предприятиях потребительской кооперации и т.д.), но и могут называться следующим образом: «Управленческий учет издержек», «Управленческий учет качества» и т.п. Как следствие, дискуссионным является вопрос и о профиле ученых советов по защите диссертаций: должны ли это быть советы по специальности «учет, анализ, аудит» или по другим аспектам управления.
Это же обстоятельство определяет, как минимум «двухведомственный», подход к вопросам регулирования управленческого учета на государственном уровне. С одной стороны, такая предметная область как затраты, их классификации, учет, анализ, планирование и контроль традиционно была предметной областью бухгалтерского учета и, как следствие, входит в компетенцию Министерства финансов Российской Федерации, которое отвечает за нормативное регулирование бухгалтерского учета в России. С другой стороны, вопросы совершенствования корпоративного управления российского бизнеса являются сферой компетенции иного ведомства - Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации.
Определение системы управленческого учета – вопрос дискуссионный. Не существует какого-либо идеального определения, которое устраивало бы всех специалистов в этой области. Мнения авторов по этому вопросу колеблятся в диапазоне от понимания управленческого учета в узком смысле этого слова, а именно как подсистемы бухгалтерского учета, включающей в себя сбор, регистрацию и обобщение информации, до его трактовки в широком смысле как системы управления предприятием, охватывающей все функции управления: планирование, организацию, собственно учет, контроль, анализ, принятие решений. То есть, образно говоря, одни авторы «ставят ударение» на слове «учет» в связке «управленческий учет», а другие – на слове «управленческий».
Вообще, само понятие управленческий учет переведено с английского языка (в оригинале – management accounting) и несет в себе некоторое противоречие, так как с точки зрения классической российской теории управления любой учет есть функция управления, поэтому учет по определению не может быть не управленческим.
Приведем примеры определений управленческого учета. Так, по мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть «процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов».
Хорнгрен Ч.Т. и Фостер Дж. дают следующее определение: «Управленческий учет – это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами».
В книге «Управленческий учет» под редакцией Шеремета А.Д. приводится определение, сходное с представленными выше: «Управленческий учет – подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций».
Созвучное определение дает в книге «Бухгалтерский управленческий учет» М.А. Вахрушина: «Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений».
«Учетно-информационную» направленность управленческого учета подчеркивают Николаева О.Е. и Шишкова Т.В.: «Управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием».
Более широкую трактовку используют Касьянова Г.Ю. и Колесников С.Н. - авторы книги «Управленческий учет по формуле «три в одном»: «...к понятию «управленческий учет относится не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система управления бюджетами (то есть планирования) и система оценки деятельности подразделений, то есть в большей степени управленческие, чем бухгалтерские технологии».
Обобщая определения других авторов, Керимов В.Э. в монографии «Теория и практика организации управленческого учета на производственных предприятиях» делает вывод о том, что «управленческий учет – это интегрированная система внутрихозяйственного учета, представляющая информацию о затратах и результатах деятельности предприятия и его структурных подразделений в разрезе прошлого, настоящего и будущего времени».
Возможность вести дискуссию о предметном содержании управленческого учета можно было бы оставить ученым. Ученым необходимо получать и подтверждать полученные ученые степени и звания, формулируя собственные оригинальные взгляды на сущность той или иной предметной области. Практикам же, далеким от подобной честолюбивой необходимости, можно было бы остаться от этой дискуссии в стороне. Можно было бы, но...
Дело в том, что ответы на вопрос о предметной сущности управленческого учета напрямую сказываются на вопросах о постановке управленческого учета и дальнейших результатах его «эксплуатации». (Помните фразу из одной детской книги – «как яхту назовем, так она и поплывет»?) Ряд рассмотренных выше определений трактуют управленческий учет как систему сбора, обработки и предоставления информации руководству предприятия для принятия обоснованных управленческих решений. То есть сами процедуры принятия управленческих решений, если интерпретировать данное определение дословно, в предмет управленческого учета уже не входят? И в данном случае авторы противоречат сами себе, когда в начале книги приводится подобное определение, а далее при изложении материала рассматриваются вопросы принятия решений, например, относительно цен реализации, оптимальной производственной программы, размещения заказов на стороне и т.п.
И вообще, данная трактовка управленческого учета, по нашему мнению, может привести к искаженному пониманию целей и предметной сущности управленческого учета. Управленческий учет, в результате, воспринимается не как инструмент управления, а как «генератор отчетов». И здесь мы нисколько не преувеличиваем. Очень часто в публикациях и на семинарах, посвященных вопросам постановки управленческого учета, постановку предлагается начинать именно с формулирования требований к содержанию отчетов и разработки форм этих отчетов. Конечно же, отчеты нужны (как средство осуществления функции коммуникаций), но, представляется, что все же они не носят первостепенный характер и не с этого надо начинать.
Однако в данных материалах мы не ставили перед собой задачу критики существующих «неправильных» определений и представление своего «правильного». Более того, говорить о правильности или неправильности любого определения можно с известной долей условности, поскольку главным критерием «качественности» определения является результат его применения, его интерпретации на практике. Поэтому более актуальным мы считаем формирование подхода, инструмента, который бы позволил осознанно и относительно независимо от субъективных пристрастий рассматривать предмет управленческого учета.
По нашему мнению, инструментом системного отношения к пониманию предметной сущности управленческого учета могла бы быть «управленческая» матрица (Рис. 1.), основанная на том принципе, что система управления представляет собой, с одной стороны, совокупность объектов управления, с другой стороны – совокупность реализуемых в отношении этих объектов управленческих функций. Строки этой матрицы соответствуют определенным объектам управления, а столбцы – определенным управленческим функциям. Таким образом, каждое поле матрицы будет отражать, как в отношении определенного объекта управления реализуется определенная функция управления. Формируя ту или иную совокупность полей матрицы, становится возможным осознанно обсуждать любую управленческую теорию или концепцию. При этом могут быть использованы дополнительные «степени измерений» матрицы. Так «третье измерение» матрицы может отражать категории субъектов управления (или лиц, в пользу которых осуществляется управление). «Четвертое измерение» - определять временной горизонт реализации управленческих функций.

Разумеется, не существует стандартного набора управленческих функций и объектов управления. Но это – еще одно достоинство данного подхода. Каждый пользователь матрицы формирует необходимый ему перечень функций и объектов управления исходя из собственных задач, пристрастий, сложившейся практики. Поэтому, представленный на Рис. 1. перечень категорий объектов управления и управленческих функций является одним из возможных вариантов.
Нами вся совокупность объектов управления разделена на четыре категории:
Структурные единицы – начиная от предприятия в целом и кончая отдельным работником;
Ресурсы – все то, чем обладает предприятие, и что может быть использовано им для получения экономических выгод;
Процессы (работы, операции) – все то, что составляет деятельность предприятия;
Показатели – количественные и качественные характеристики всех представленных выше категорий объектов управления.
Исходя из данной классификации объектов управления, можно сказать, что управленческий учет есть система управления предприятием, предполагающая реализацию управленческих функций в отношении:
совокупности процессов, составляющих деятельность предприятия,
участвующих в процессах структурных единиц предприятия,
используемых в процессах ресурсов,
получаемых результатов процессов,
для достижения текущих и стратегических целей предприятия.
Причем данная квалификация управленческого учета даже не является определением. Скорее, - это подход, некие рамочные условия к формированию пользователями целого ряда определений. И в результате появляется возможность «регулировать широту» предметного содержания управленческого учета:
от самой широкой трактовки, предполагающей охват всех управленческих функций и всех объектов управления, когда управленческий учет становится, по сути, всей системой управления предприятием;
до самой узкой, когда, например, выделяется функция учета и объект управления - затраты. В этом случае предметом управленческого учета будет система учета затрат.
И между этими «крайностями» будет множество промежуточных вариантов. Например, к самой узкой трактовке добавим область управления инвестициями, как реализацию функций принятия решений, планирования и контроля в отношении процессов развития предприятия. Или область калькулирования, как реализацию функций планирования и контроля в отношении себестоимости производимых продуктов.
Представленная матрица позволяет ориентироваться и в традиционной дискуссии о соотношении управленческого учета с другими видами учета – бухгалтерским, финансовым, налоговым, оперативным, статистическим и т.п. Для систем учета можно сформулировать целый ряд квалификационных признаков – цели и пользователи учета, объекты учета, сущность используемого метода учета, временная и пространственная близость к объекту учета. В отношении каждой системы учета представленные признаки могут принимать самые разные значения, обеспечивая, таким образом, индивидуализацию учетной системы. Но, конечно, будут и общие значения классификационных признаков для разных учетных систем. И, естественно, в любом случае все системы учета будет «роднить» общность реализуемой в них управленческой функции – функции учета, как сбора и регистрации информации.
Один из частных вопросов дискуссии о соотношении различных систем учета - место «прописки» системы учета затрат. Относится область учета затрат к бухгалтерскому учету? Или к управленческому? Или к налоговому?
Что есть учет затрат? Отражение данных о количестве и стоимости ресурсов, использованных в процессах деятельности предприятия. Но ведь данная информация используется и в управленческом, и в бухгалтерском, и в налоговом учете! Другое дело, что в рамках управленческого учета она используется для «внутренних» задач управления, в бухгалтерском учете – для формирования внешней финансовой отчетности, в налоговом учете – для исчисления налогов. Поэтому представляется некорректным и нецелесообразным стремление включить учет затрат в какую-либо одну из данных систем учета.

Неразбериха с явлением управленческого учета обусловливает нерациональное использование интеллектуальных, информационных, организационных, финансовых ресурсов предприятий России, неоправданно увеличивает затраты на программное обеспечение, приобретение средств вычислительной техники, на стандартизацию бизнес- процессов и автоматизацию управления. Увеличение затрат в конечном итоге обусловливает рост себестоимости продукции и снижение ее конкурентоспособности. Однако повторим, что главной задачей представленных материалов мы считаем не формирование готовой «абсолютной истины» в отношении предмета управленческого учета, а представление инструмента к пониманию его предметной сущности. Такой подход, по нашему мнению, дает всем заинтересованным участником дискуссии – менеджерам, собственникам, консультантам, научным работникам, представителям органов государственной власти – возможность осознанного, объективного, гибкого отношения к проблеме.
Еще одно серьезное обстоятельство, обусловившее возникновение дискуссионности по рассматриваемому вопросу, на наш взгляд, - это наложение смысла западного управленческого учета, переводами содержания которого переполнены полки книжных магазинов деловой литературы и смысла и содержания (предмета, объектов, целей, задач) учебного плана отечественных дисциплин и научных направлений экономического профиля.
Например, напомним, что специалист с квалификацией «экономист» в советские времена должен был владеть знаниями по следующему кругу экономических дисциплин: статистика, бухгалтерский учет, научная организация труда и техническое нормирование, вычислительные машины и программирование на ЭВМ, математические методы и модели в планировании и управлении, финансы промышленности, право, автоматизированные системы управления предприятиями, основы управления, анализ хозяйственной деятельности, экономика промышленности, организация и планирование машиностроительных предприятий и др.
То есть, при теоретическом и практическом рассмотрении вопросов управленческого учета наблюдается не всегда осознаваемое специалистами и экспертами нерациональное смешение (порой подмена) понятий, инструментов, предметных областей по сути дела двух систем подходов и классификаций экономико-управленческих дисциплин - западной и отечественной.
Мы предлагаем взвешенный, творческий и уважительный подход к гармонизации наследия отечественной управленческой школы и современных западных управленческих концепций и теорий. Одним из вариантов практической реализации данного подхода, с нашей точки зрения, может быть использование представленной выше «управленческой» матрицы.

<< Пред

След >>

---

Обсуждение (всего 3 реплики, последняя - 30.05.2003 19:17) Высказаться    Настройка